Bilantul intreprinderii

Categoria: Referat Economie

Descriere:

Este adevărat că în toată perioada antică nu se poate vorbi de o tehnică contabilă în sensul modern al cuvântului, dar cu siguranţă că deja exista o tehnică bine pusă la punct în ceea ce privea Å£inerea registrelor, pornind de la modul lor de întocmire, până la prezentarea ÅŸi controlul acestora...

                        Bilantul intreprinderii

Scurt istoric al evoluţiei contabilităţii

Evoluţia contabilităţii a fost impulsionată în principal de limitarea treptată a resurselor disponibile, dar şi de nevoia de creştere a societăţii omeneşti, în ansamblul său. În perioada antică, tehnicile, pe care contabilitatea se va baza mai târziu, capătă un avânt deosebit, servind în principal intereselor conducătorilor cetăţilor sau statelor antice sau, astfel spus, servind pentru controlul şi menţinerea puterii, prin controlul şi evidenţierea resurselor disponibile.

Primul instrument al contabilităţii a fost dezvoltarea capacităţii de a socoti. Contabilitatea, în forma sa primară, a apărut în momentul când primul om a numărat câte animale sunt în turma sa, acesta putând fi considerat primul inventar parţial al averii sale. Instrumentele contabilităţii s-au dezvoltat în decursul timpului, pe măsură ce resursele au devenit tot mai limitate în raport cu nevoile omeneşti. În momentul în care oamenii nu şi-au mai putut permite să irosească, s-a impus utilizarea unui instrument care să-i ajute în evidenţierea averii lor. „În mileniul al IV-lea î.H., în Mesopotamia de Jos, o civilizaţie strălucită, aceea a sumerienilor, utiliza tăbliţe dreptunghiulare de argilă umedă, pentru a trasa pe ele, cu un obiect ascuţit, desene reprezentând oameni şi obiecte. Aceste semne permiteau efectuarea inventarelor depozitelor şi, o dată argila uscată, păstrarea lor ca documente.”[1] Tot din mileniul al IV-lea î.H. datează documente scrise, care atestă existenţa unor elemente contabile în India: ”[…] în Cartea Legilor lui Manu, scrisă în India, […] anul 3200 î.e.n., sunt prezentate legile care reglementau activitatea comercială ...”[2]. Una dintre primele scrieri care s-a păstrat este din timpul regelui Hammurabi al Babilonului (cca 2002-1960 î.H.). Tăbliţele din vremea lui conţin texte preţioase privind ţinerea legală a conturilor. Se pare totuşi că tehnica contabilă fusese dezvoltată de mai înainte, deoarece în timpul regelui babilonian operaţiunile efectuate erau destul de complexe pentru a putea crede că atunci au fost „inventate”: „Detalii referitoare la depozite, împrumuturi, dobânda percepută şi rambursarea creditelor se găsesc deja în Codul lui Hammurabi, descoperit la Susa.”[3]

Aceste tehnici au luat o tot mai mare amploare în momentul în care s-au creat primele state sau oraşe stat. Resursele de care aveau nevoie erau tot mai mari, chiar şi cele pentru scopuri militare. Din aceste motive, conducătorii statelor respective au pus la punct sisteme de evidenţă a populaţiei, producţiei, impozitelor, etc.:”Sumerienii dispuneau de feluri de fişe contabile în care cifrele şi textul erau amestecate. Verificarea, din punct de vedere material, era reprezentată de puncte sau liniuţe de unire.”[4] Acest fapt ne indică existenţa, încă de timpuriu, a inventarierii în scopul controlului.

Pe măsura dezvoltării statelor, pătura conducătoare a început să acumuleze avere, de aici şi dorinţa de a păstra şi spori această avere, de multe ori înseamnă o putere mai mare, inclusiv militară, ceea ce conferea şi o anumită siguranţă. Chiar şi în capodoperele literaturii antice (Iliada şi Odiseea), reies clar elementele de evidenţă şi calcul al averii conducătorilor cetăţilor antice.

Un alt pas în ceea ce priveşte dezvoltarea tehnicilor şi instrumentelor de care se va folosi ulterior şi contabilitatea îl constituie dezvoltarea comerţului.

În dezvoltarea ştiinţelor în general, şi deci şi a evidenţei contabile, în particular, trebuie menţionat rolul decisiv pe care templele l-au jucat în epoca timpurie a societăţii omeneşti. Învăţaţii acelor timpuri erau în special preoţi, care aveau cunoştinţe ştiinţifice complexe, inclusiv în domeniul financiar – „aristocraţia templelor deţinea firele circulaţiei băneşti”[5] şi care, în general, aveau de ţinut o evidenţă destul de complexă a veniturilor şi cheltuielilor aşezămintelor religioase respective: „Toată viaţa publică şi privată se desfăşura sub ocrotirea templelor, ce constituiau ele însele centre de contabilitate.”

Templele au constituit şi primele instituţii care au efectuat operaţiuni de tip bancar: „Primele dovezi ale unei activităţi bancare se regăsesc în Orientul Apropiat (Babilon) şi Egiptul Antic. În aceea perioadă, templele erau loc de rugăciune şi loc de păstrare a banilor şi tezaurelor. Au fost descoperite mărturii scrise privind activitatea de depuneri şi împrumuturi efectuată de temple.”[6]

Totodată, se pare că egiptenii deţineau o tehnică contabilă superioară altor popoare antice, deoarece ştiau „să folosească jocuri de înregistrări contabile fictive, care nu corespundeau fluxurilor, pentru a corecta anumite situaţii.”[7]

Pe măsura apropierii în timp, averea, şi deci şi evidenţierea, contabilizarea ei, capătă o importanţă din ce în ce mai mare. Din acest punct de vedere, cea mai interesantă de urmărit este evoluţia Imperiului lui Alexandru Macedon. Bazele extinderii cuceririlor au fost puse de către Filip al II-lea. În teritoriile cucerite, Alexandru Macedon a dus o adevărată politică fiscală. Cetăţilor care i s-au predat fără luptă li s-au acordat adevărate înlesniri fiscale, cum ar fi scutirea de la plata impozitelor către visteria sa.

Pentru Grecia antică, iar apoi pentru Imperiul Roman, tezaurele cetăţii, averea publică capătă un rol din ce în ce mai important. Sistemul de colectare a taxelor, dar şi evidenţa acestora, atât ca venituri, cât şi ca mod de cheltuire a lor, capătă o rigoare din ce în ce mai mare. Romanii au dus rigoarea la limita sa „extremă”: nu numai contractele comerciale, dar şi registrele contabile capătă în vremea Imperiului Roman forţa de probă în justiţie, trebuind să fie ţinute în funcţie de un anumit tipic.

În antichitate, asistăm şi la apariţia altui fenomen destul de interesant legat de contabilitate: cei care se ocupau cu administraţia, cu contabilitatea, capătă o poziţie din ce în ce mai importantă în administraţia statului, ceea ce indică rolul tot mai important pe care contabilitatea începe să-l capete: „Egiptologul Champollion arăta că <toţi funcţionarii statului făceau parte din corporaţia contabililor. Contabilii regali aveau în seama lor întreaga administraţie>, iar după greci, conform oratorului atenian Eschine, <un om poate primi coroana numai după ce a dat socoteală de administraţia încredinţată>”.

Este adevărat că în toată perioada antică nu se poate vorbi de o tehnică contabilă în sensul modern al cuvântului, dar cu siguranţă că deja exista o tehnică bine pusă la punct în ceea ce privea ţinerea registrelor, pornind de la modul lor de întocmire, până la prezentarea şi controlul acestora.

Definirea bilanţului

Bilanţul reprezintă un instrument contabil de mare importanţă în procesul conducerii, fiind necesar atât pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea, finanţarea, utilizarea şi recuperarea fondurilor, organizarea controlului asupra realizării deciziilor luate, precum şi pentru stabilirea unor drepturi şi obligaţii, a unor răspunderi şi cointeresări provenite din activitatea de gospodărie şi dezvoltare a patrimoniului.

Bilanţul a început să fie întocmit odată cu apariţia contabilităţii. Denumirea de “bilanţ”, provine, conform unor anumite păreri, din latinescul “bilanx”, care înseamnă “cu două talgere”. Conform altor opinii, denumirea provine de la “bilancium”, care înseamnă “cântar”, cuvânt format mai târziu tot din “bilanx”. Indiferent de explicaţia dată etimologiei cuvântului, noţiunea de bilanţ are acelaşi sens, simbolizând o balanţă cu două talgere, aflată permanent în echilibru.

Dacă bilanţul apare ca un  instrument contabil, reflectând patrimoniul unităţii şi rezultatele activităţii desfăşurate în cursul unui exerciţiu financiar (an), cu timpul, noţiunea se extinde, utilizându-se în limbaj curent într-un sens larg, fiind definit ca “rezultatul activităţii pe o anumită perioadă”.

Conform „Ghidului alfabetic de teorie şi practică financiară”, bilanţul este definit ca documentul contabil care oglindeşte sub formă de cont mijloacele de lucru ale întreprinderii existente la un moment dat, precum şi provenienţa acestora. Reprezintă un instrument de bază în orientarea asupra situaţiei economico-financiare a firmei. În perioada anilor ’80, bilanţul se încheia trimestrial şi anual.

În “Lexiconul de finanţe-credit, contabilitate şi informatică financiar-contabilă”, bilanţul este definit ca reprezentând o situaţie întocmită sub formă contabilă, după un anumit plan cuprinzând elemente de activ şi de pasiv patrimonial, precum şi rezultatul destinat să sporească sau să micşoreze patrimoniul întreprinderii sau ca un cont final care să servească la închiderea conturilor de activ şi de pasiv, precum şi a conturilor de rezultate.

Prin conţinutul său, bilanţul contabil oferă informaţiile necesare pentru aprecierea gestiunii financiare a întreprinderii, precum şi pentru stabilirea valorii acesteia, caracterizând mărimea resurselor şi a utilizărilor la care a recurs un agent economic în cursul unei perioade de gestiune.

Bilanţul contabil are rolul de a generaliza periodic datele contabilităţii curente şi de a stabili pe această cale o serie de indicatori economico-financiari sintetici, ceea ce îi conferă caracterul de model de model contabil şi informaţional, dar şi de model de gestiune a valorilor materiale şi băneşti delimitate patrimonial.

Conceperea bilanţului ca model de calcul şi de descriere a situaţiei patrimoniului reprezintă accepţia cea mai des întâlnită în literatura de specialitate.

Ca instrument de lucru, bilanţul contabil este un document de sinteză cu ajutorul căruia pot fi prezentate într-o structură dorită sau impusă de reglementările contabile, activele şi pasivele patrimoniale.

Practica contabilă a impus ca formă de bază a bilanţului contabil, balanţa în care activul este egal cu pasivul.

In conformitate cu  Standardele Internaţionale de Contabilitate, Legea Contabilităţii din ţara noastră stabileşte că bilanţul contabil este documentul oficial de sinteză al tuturor unităţilor patrimoniale.

Figura nr. 1.1 – Egalitatea şi structura bilanţieră

În acest context, bilanţul contabil se defineşte ca documentul de sinteză cel mai important, care asigură centralizarea şi generalizarea datelor agenţilor economici şi instituţiilor publice, într-o formă sistematică şi unitară, care permite o prezentare de ansamblu, o analiză detaliată şi un control al activităţii derulate şi rezultatelor obţinute la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune.

Din punctul de vedere al analizei financiare, bilanţul contabil constituie documentul de sinteză cu ajutorul căruia se prezintă situaţia patrimonială a întreprinderii la un moment dat, adică bunurile economice, drepturile şi obligaţiile reflectate în activul, respectiv pasivul bilanţului.

Funcţiile bilanţului contabil

Ideea centrală de logică internă a bilanţului şi rolul sociologic al contabilităţii se manifestă prin influenţa spiritului contabilităţii asupra gândirii exacte a omului (hommo oeconomicus), care are nevoie de certitudini.

Bilanţul îndeplineşte, în primul rând, o funcţie tehnico-contabilă, manifestată prin închiderea şi deschiderea conturilor şi, respectiv, prin controlul înregistrărilor în partidă dublă. 

Funcţia de reflectare constituie în aceea că bilanţul constituie un sistem de indicatori economico-financiari cu caracter rezultativ prin care se consolidează şi se reprezintă informaţiile referitoare la alocarea şi finanţarea, producţia şi reproducţia capitalurilor distincte din punct de vedere patrimonial. Prin generalizare se înţelege faptul că indicatorii dau expresie trăsăturilor comune ale elementelor de patrimoniu avansate şi consumate în circuitul economico-financiar.

Funcţia de control şi analiză se manifestă în procesul de urmărire şi interpretare a modului de realizare a obiectivelor programate privind angajarea şi utilizarea capitalurilor delimitate patrimonial, determinarea abaterilor de la indicatorii economico-financiari prevăzuţi, stabilirea măsurilor necesare, precum şi a deciziilor  corespunzătoare pentru îmbunătăţirea activităţii de gospodărire. Realizarea deplină a acestei funcţii are loc cu prilejul analizei pe bază de bilanţ a activităţii economico-financiare a agenţilor economici.

Funcţia de echilibru economico-financiar se manifestă în cunoaşterea, dirijarea şi stăpânirea relaţiilor bilanţiere dintre activ şi pasiv, cheltuieli şi venituri. Acest echilibru este reflectat, controlat şi reglat atât din punct de vedere dimensional (la nivelul patrimoniului), cât şi structural (pe părţi componente ale patrimoniului).

Funcţia de decontare a patrimoniului se realizează la sfârşitul perioadei de gestiune, de regulă, la închiderea anului financiar. În acest scop, bilanţul este folosit ca instrument de justificare a recuperării cheltuielilor din venituri sau finanţărilor destinate în acest sens, precum şi de stabilire a răspunderilor şi cointeresărilor materiale privind asigurarea relaţiei de conservare şi creştere a patrimoniului.

Abordarea bilanţului contabil poate fi făcută în mai multe moduri, în funcţie de cele două concepţii, procedând de o manieră similară celor mai sus prezentate referitor la conceptul de patrimoniu.

Abordări privind bilanţul contabil

a) Abordarea patrimonială – face posibilă existenţa unui echilibru valoric între utilizări sau active patrimoniale şi resurse sau pasive patrimoniale. Astfel, ecuaţia economică a bilanţului îmbracă următoarele forme:

Utilizări = Resurse

Activ = Pasiv

Din punct de vedere juridic, bilanţul sintetizează starea patrimonială privită ca ansamblul drepturilor şi angajamentelor pe care le are un titular de patrimoniu la un moment dat. Activul bilanţier reflectă elementele patrimoniale ce aparţin proprietarului sau drepturi patrimoniale, iar pasivul bilanţier, ceea ce datorează terţilor sau angajamente patrimoniale.

1) Drepturile patrimoniale dau posibilitatea titularului de patrimoniu de a dispune liber de bunurile sale (drept de proprietate), precum şi de a beneficia de anumite drepturi asupra terţilor (drepturi de creanţă).

Drepturile patrimoniale conferă titularilor posibilitatea de a utiliza un anumit bun, în scopul consumului, producţiei sau fructificării acestuia pentru obţinerea unui venit. O întreprindere poate deţine drepturi de proprietate asupra unei varietăţi de bunuri: unele sunt bunuri materiale (imobilizări corporale, active circulante), dar pot îmbrăca şi o formă nematerială (imobilizări necorporale).

Drepturile de creanţă sau drepturi asupra terţilor reprezintă forma de manifestare a angajamentelor convenite cu partenerii de afaceri (clienţii), ale căror termene de plată, funcţie de natura prestaţiilor, sunt ulterioare efectuării acestora, precum şi debitorii întreprinderii în calitatea lor de beneficiari ai unor împrumuturi, a căror rambursare este ulterioară şi care antrenează inevitabil un cost suplimentar ce îmbracă forma dobânzii aferentă creditului contractat.

2) Angajamentele patrimoniale sunt reflectate în pasivul bilanţului şi îmbracă forma obligaţiilor sau datoriilor (financiare, comerciale, fiscale, sociale) pe care întreprinderea trebuie să le ordoneze la o anumită dată. Datoriile exprimă valoarea resurselor străine folosite de întreprindere pe o perioadă mai mare sau mai mică de timp rezultate din relaţiile acesteia cu furnizorii, băncile, statul, asociaţii, propriul personal.

b) Abordarea funcţională – această modalitate de abordare are în vedere finalitatea bilanţului de a răspunde exigenţelor unei analize dinamice, deoarece se bazează pe ipoteza continuităţii activităţii. Aceasta permite investigarea activităţii pe cicluri de operaţiuni, luând în considerare rolul fiecăruia în funcţionarea întreprinderii. Modelul de bilanţ promovat de sistemul contabil românesc, după 1 ianuarie 1994, prevede structurarea elementelor de activ după destinaţia lor, iar a celor de pasiv după originea lor. Abordarea de tip funcţional presupune tratarea bilanţului contabil prezentat de întreprindere, prin regruparea funcţiilor acesteia. Elementele de activ şi de pasiv ale bilanţului funcţional trebuie reclasificate după criteriul duratei (cu durata peste un an şi, respectiv, cu durata sub un an), fapt ce permite trecerea  de la bilanţul funcţional la cel financiar. Sub aspect financiar, orice bilanţ se descompune în trei mari mase: fondul de rulment (FR), necesarul de fond de rulment (NFR) şi trezoreria netă (TN). Relaţia care degajă informaţia privind echilibrul financiar al întreprinderii este următoarea:

TN = FR – NFR

Echilibrul financiar al întreprinderii este consecinţa deciziilor pe termen scurt privind gestionarea  stocurilor, relaţiile de decontare cu clienţii, furnizorii etc., cât şi pe termen mediu şi lung privind finanţarea investiţiilor din capitaluri permanente.

c) Abordarea bilanţului potrivit concepţiei anglo – saxone şi nord – americane consideră bilanţul ca documentul de sinteză care prezintă situaţia financiară a firmei. Complementar rolului său de a completa informaţiile privind “compoziţia beneficiului”, bilanţul contribuie la furnizarea bazei  informaţionale privind evaluarea structurii capitalului, calculul ratei de randament şi determinarea lichidităţii şi flexibilităţii financiare a întreprinderii.

Metodele de prezentare şi întocmire a bilanţului variază de la o ţară la alta. Principalele elemente care diferenţiază prezentarea bilanţului în diferite ţări sunt: ordonarea activelor şi pasivelor, şi modul de înscriere a rezultatului în bilanţ.

O primă modalitate de prezentare constă în clasarea elementelor de activ în ordinea lichidităţii  crescătoare şi a elementelor de pasiv în ordinea exigibilităţii crescătoare. Cea de-a doua modalitate de prezentare, utilizată predilect de ţările anglo-saxone, clasează elementele de activ după lichiditatea descrescătoare, iar pe cele de pasiv după exigibilitatea descrescătoare, ceea ce evidenţiază faptul că accentul este pus pe lichidităţile şi exigibilităţile imediate. Caracteristic întreprinderilor nord-americane, bilanţul poate fi prezentat fie în format orizontal (în cont), fie în format vertical (în listă).

Bilanţul şi situaţia financiară a întreprinderii

A) Directivele Uniunii (Comunităţii) Europene

Normalizarea şi armonizarea sistemelor contabile sunt procese care se întrepătrund şi se completează reciproc. Pe plan internaţional, normalizarea vizează conceperea normelor, aceasta realizându-se prin Comitetul de Standarde Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee). Concentrarea eforturilor Uniunii Europene s-a concretizat prin elaborarea de directive, fiecărui stat revenindu-i obligaţia încorporării acestora în legislaţia proprie.

Directiva a IV-a, elaborată la 25 iulie 1978 şi revizuită la 8 noiembrie 1990, a vizat cu predilecţie coordonarea dispoziţiilor naţionale referitoare la structura şi conţinutul conturilor anuale, şi ale raporturilor de gestiune, normele de evaluare a elementelor patrimoniale, cât şi publicarea acestor documente pentru societăţi de capitaluri (societăţi anonime şi societăţi cu răspundere limitată). Statele membre au fost obligate să înscrie în legislaţia naţională prevederi cu privire la aplicabilitatea  acestei directive.

Directiva a VII-a are ca obiect conturile consolidate şi a fost adoptată la 13 iunie 1983 de către Uniunea Europeană, fiind rezultatul studiilor pe plan internaţional, a eforturilor de normalizare şi de uniformizare în elaborarea şi prezentarea conturilor consolidate.

B) Bilanţul, potrivit normelor contabile internaţionale

Comitetul Internaţional pentru Standarde de Contabilitate a luat fiinţă în 1973, având ca obiectiv principal dezvoltarea standardelor de contabilitate printr-un proces raţional care vizează evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor privind situaţiile financiare ale întreprinderii. Obiectivul documentelor de sinteză este să furnizeze o informare privind situaţia financiară, performanţa şi evoluţia situaţiei financiare.

Fac obiectul definirii cadrului I.A.S.C. elementele care compun situaţiile financiare legate direct de bilanţ astfel:

·              activele sunt resurse asupra cărora întreprinderea exercită un control. Ele provin din elementele trecute şi sunt menite de a genera “avantaje economice” viitoare.

·              pasivele sunt obligaţii actuale ale întreprinderii generate de evenimente trecute şi care antrenează cu ocazia plăţii o ieşire de resurse ce comportă un avantaj economic.

C) Bilanţul contabil, potrivit concepţiei americane

Caracteristic întreprinderilor americane este faptul că nu au obligaţia întocmirii unui bilanţ (balance sheet) conform unui cadru sau unei scheme standardizate. Bilanţul contabil poate fi prezentat fie în format vertical, în listă simplă (tabelul 1.1), fie în format orizontal (tabelul 1.2).            

                                                               Bilanţ

Active

Active circulante

Imobilizări corporale

Imobilizări necorporale

Total active

Datorii

Datorii pe termen scurt

Datorii pe termen lung

Capitaluri proprii

Capital

Rezerve

Total datorii şi Capitaluri proprii

Tabel nr. 1.1 – Structura bilanţului contabil, modelul american, format vertical

Bilanţ contabil

Active

Datorii

Active pe termen scurt

Disponibilităţi

Creanţe

Stocuri

Cheltuieli în avans

Total active pe termen scurt

Imobilizări corporale

Terenuri

Construcţii şi echipamente, maşini

Minus amortizări cumulate

Valoarea netă a construcţiilor, echipamentelor, maşinilor

Total imobilizări corporale

Imobilizări necorporale

Fond comercial şi brevete

Total active

Datorii pe termen scurt

Furnizori

Datorii salariale şi taxe

Impozitul asupra beneficiilor: de plătit

Total datorii pe termen scurt

Datorii pe termen mediu şi lung

Obligaţiuni

Total datorii

Situaţia netă

Capital

Rezerve

Total situaţie netă

Total datorii şi situaţie netă

Tabel nr. 1.2 - Structura bilanţului contabil, modelul american, format orizontal

D) Bilanţul contabil, potrivit concepţiei anglo-saxone

Reglementarea contabilă britanică nu conţine un plan de conturi normalizat, scheme de înregistrări şi de ţinere a jurnalelor şi registrelor contabile obligatorii. Dispoziţiile “Legii societăţilor comerciale” se aplică numai societăţilor pe acţiuni (PLC) şi celor cu răspundere limitată (Ltd), cărora li se impune să prezinte acţionarilor şi să publice bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa. În vederea unei corecte informări a publicului, Bursa a emis o serie de reguli specifice pentru societăţile ale căror titluri sunt înscrise. Se utilizează cu precădere modelul de bilanţ vertical.

E) Bilanţul contabil, potrivit concepţiei franceze

În Franţa, primii paşi spre o normalizare contabilă riguroasă apar începând cu anul 1939. Adoptarea la 27.04.1982 a Planului Contabil General a condus la elaborarea planurilor contabile particulare (care vizează organisme specifice) şi a planurilor contabile profesionale (care vizează sectoarele profesionale). În conformitate cu prevederile P.C.G. 1982, întreprinderile au posibilitatea să prezinte unul dintre următoarele trei sisteme:

·   sistemul de bază (B): comportă dispoziţii contabile minimale de care trebuie să ţină cont întreprinderile mari şi mijlocii

·   sistemul abreviat sau simplificat (A): vizează întreprinderile de dimensiune modestă, care nu justifică recursul la sistemul de bază

·   sistemul dezvoltat (C): propune documente mai complete care scot în evidenţă analiza datelor necesare studiului gestiunii întreprinderii.

Raportarea financiară în Uniunea Europeanã. Situaţiile financiare anuale.

Întreprinderilor cu sediul juridic în statele membre ale Uniunii Europene li se impune să-şi prezinte situaţiile financiare în conformitate cu cerinţele Comisiei Europene, în special cu cele ale Directivelor a IV-a şi a VII-a privind Dreptul Societăţilor Comerciale.

Norma IAS 1 vizează prezentarea conturilor individuale şi a conturilor consolidate. Ea se aplică întreprinderilor sectoarelor concurenţiale, al căror scop este obţinerea de beneficii, inclusiv întreprinderilor sectorului public. Pentru organismele cu scop nelucrativ sau pentru unele entităţi ale sectorului public, norma sugerează modificarea denumirilor anumitor componente ale situaţiilor financiare sau ale anumitor rubrici.

Denumirea de “situaţii financiare anuale” este preluată din Standardele Internaţionale de Contabilitate. În Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene, prin conturile anuale se înţelege bilanţul, contul de profit şi pierdere şi notele explicative.

Fiind un complex de documente de sinteză, situaţiile financiare anuale trebuie să dea o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi asupra rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială.

Situaţiile financiare anuale sunt obligatorii, inclusiv în situaţia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, în condiţiile legii. Pentru regiile autonome, societăţile comerciale şi companiile naţionale în care statul deţine cel puţin 20% din capitalul social, precum şi pentru celelalte persoane juridice, Ministerul Finanţelor Publice poate stabili întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare şi la alte perioade decât cele menţionate, în cadrul exerciţiului financiar.

Conform Reglementărilor contabile armonizate cu Directivele Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice, situaţiile financiare anuale se compun din:

·   bilanţ

·   cont de profit şi pierdere

·   situaţia modificărilor capitalului propriu

·   situaţia fluxurilor de trezorerie

·   politici contabile

·   note explicative.

Persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor armonizate întocmesc situaţii financiare anuale simplificate, armonizate cu Directivele Europene, compuse din:

·   bilanţ

·   cont de profit şi pierdere

·   politici contabile

·   note explicative.

Societăţile comerciale încadrate prin reglementări speciale în categoria microîntreprinderilor aplică reguli contabile specifice, aprobate prin ordin  al Ministrului Finanţelor Publice, situaţiile financiare fiind compuse din bilanţ şi cont de profit şi pierdere. Situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de raportul administratorilor.

În cazul instituţiilor publice, situaţiile financiare se întocmesc trimestrial şi anual şi sunt compuse din bilanţ, cont de execuţie bugetară şi anexe.

Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. Excepţia apare în primul an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării, respectiv a înmatriculării persoanelor juridice la Registrul Comerţului, potrivit legii. La propunerea Ministerului Finanţelor Publice, Guvernul poate aproba ca exerciţiul financiar să înceapă şi să se încheie şi la alte date decât cele prevăzute anterior.

Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ şi pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune şi administrare, potrivit normelor emise în acest scop de către Ministerul Finanţelor Publice.

După întocmirea situaţiilor financiare anuale (inclusiv cele întocmite cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii), acestea sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditorii financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

Situaţiile financiare anuale se păstrează timp de 50 de ani. În cazul încetării activităţii, situaţiile, împreună cu registrele şi celelalte documente se predau la arhivele statului, în conformitate cu prevederile legale în materie.

Situaţiile financiare se întocmesc în 3 exemplare. Pentru asigurarea informaţiilor destinate sistemului instituţional al statului, un exemplar se depune la Direcţia Generală a Finanţelor Publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, în termenele prevăzute de lege. Instituţiile publice şi celelalte persoane juridice, ai căror conducători au calitatea de ordonator de credite, depun un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe ale administraţiei publice centrale, autorităţile publice şi unităţile administrativ-teritoriale ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice un exemplar din situaţia financiară trimestrială şi anuală, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta.

Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru respectivul exerciţiu financiar.

Cadrul legislativ care reglementează situaţiile financiare cuprinde:

·   Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată

·   Reglementările contabile pentru agenţii economici – ediţia 2002

·   Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate

·   Ordinul Ministerului de Finanţe nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate

·   Ordinul Ministerului de Finanţe nr.306/2002

·   Ghidurile profesionale

Forma şi conţinutul situaţiilor financiare ale întreprinderii

Aspecte generale

Formatul cerut pentru bilanţ trebuie să cuprindă cel puţin următoarele posturi:

A.    Active imobilizate

I.  Imobilizări necorporale

1.      Cheltuieli de constituire (când reglementările permit imobilizarea acestora)

2.      Cheltuieli de dezvoltare (când reglementările permit imobilizarea acestora)

3.      Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare şi alte imobilizări necorporale (achiziţionate contra unei plăţi sau create de societate)

4.      Fondul comercial achiziţionat

5.      Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. Imobilizări corporale

1.      Terenuri şi construcţii

2.      Instalaţii tehnice şi maşini

3.      Alte instalaţii, utilaje şi mobilier

4.      Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie

III. Imobilizări financiare

1.      Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului

2.      Creanţe asupra societăţilor din cadrul grupului, altele decât cele comerciale

3.      Titluri sub formă de interese de participare

4.      Creanţe din interese de participare

5.      Titluri deţinute ca imobilizări

6.      Alte creanţe

7.      Acţiuni proprii (cu indicarea în notele explicative a valorii nominale)

B. Active circulante

I.  Stocuri

1.      Materii prime şi materiale consumabile

2.      Producţia în curs de execuţie

3.      Produse finite şi mărfuri

4.      Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II.    Creanţe (sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an se prezintă separat pentru fiecare element)

1.      Creanţe comerciale

2.      Sume de încasat de la societăţile din cadrul grupului

3.      Sume de încasat de la societăţile la care se deţin interese de participare

4.      Alte creanţe

5.      Creanţe privind capitalul subscris şi nevărsat

III. Investiţii financiare pe termen scurt

1.      Titluri de participare deţinute la societăţile din cadrul grupului

2.      Acţiuni proprii (cu indicarea în notele explicative a valorii nominale)

3.      Alte investiţii financiare pe termen scurt

IV. Casa şi conturi la bănci

   C. Cheltuieli în avans

   D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an

1.Imprumuturi din emisiuni de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit

3. Avansuri încasate în contul comenzilor

4. Datorii comerciale

5. Efecte de comerţ de plătit

6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului

7. Sume datorate privind interesele de participare

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

  E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete

  F. Total active minus datorii curente

  G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

1. Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile în monede convertibile

[1] Capron M. –“Contabilitatea în perspectivă”, Ed. Humanitas, 1994

[2] Bojian O. – „Principiile contabilităţii”, Ed. Victor, 1999, pag. 21

[3] Coordonatori: prof.dr. Ionescu L.C., Negruş M. - „Băncile şi operaţiunile bancare”,Ed. Economică, 1996

[4] Feleagă N. – „Controverse contabile”, Ed. Economică, 1996

[5] Sarambei N., Sarambei I. – „99 personalităţi ale lumii antice”, Ed. Semne, Bucureşti,1977, pag. 307

[6] Coordonatori: prof.dr. Ionescu L.C., Negruş M. - idem

[7] Feleagă N. – idem

2. Sume datorate instituţiilor de credit

3. Avansuri încasate în contul comenzilor

4. Datorii comerciale

5. Efecte de comerţ de plătit

6. Sume datorate societăţilor din cadrul grupului

7. Sume datorate privind interesele de participare

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi datorii pentru asigurările sociale

  H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

1. Provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare

2. Alte provizioane

  I. Venituri în avans

  J. Capital şi rezerve

I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat)

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve

1.      Rezerve legale

2.      Rezerve pentru acţiuni proprii

3.      Rezerve statutare sau contractuale

4.      Alte rezerve

V. Rezultatul reportat

VI. Rezultatul exerciţiului financiar

Bilanţul unei întreprinderi şi contul de profit şi pierdere al acesteia pot fi dezvoltate cu orice element de activ sau pasiv, venit sau cheltuială, care nu este prevăzut în formatul adoptat. Structura acestora însă nu poate fi modificată de la un exerciţiu la altul. Derogările se admit doar în cazuri excepţionale, dar orice derogare trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.

Elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere indicate cu numere arabe pot fi cumulate într-un singur element în situaţiile financiare ale unei întreprinderi, dacă:

a)      valorile individuale nu sunt semnificative pentru evaluarea poziţiei financiare şi a performanţei întreprinderii pentru exerciţiul financiar respectiv;

b)      cumularea îmbunătăţeşte claritatea prezentării; valorile individuale ale oricăror elemente combinate în acest fel vor fi prezentate in notele explicative.

În situaţia în care valorile corespunzătoare exerciţiului financiar curent şi precedent, înscrise în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, nu sunt comparabile, cele aferente exerciţiului precedent trebuie retratate corespunzător, pentru a se asigura comparabilitatea. Rezultatele retratării, motivele pentru care a fost făcută şi modalitatea de efectuare a acesteia trebuie prezentate în notele explicative.

Reglementări referitoare la bilanţ

Bilanţul a pătruns în lumea teoriei şi practicii economice ca un model de sintetizare la un moment dat, în expresie bănească, a relaţiilor de echilibru dintre activul şi pasivul patrimoniului, privit în totalitatea şi structuralitatea sa, funcţia sa de bază fiind aceea de stabilire a situaţiei patrimoniului. Ulterior, funcţia şi conţinutul au fost lărgite şi cu cea de evaluare a rezultatului financiar, ca element component al situaţiei patrimoniului.

Conceperea bilanţului ca model de calcul şi descriere a situaţiei patrimoniului reprezintă accepţiunea cea mai des întâlnită în literatura de specialitate. În prezent, bilanţul capătă noi valenţe, fiind analizat şi promovat ca un model de reprezentare a situaţiei, mişcării transformării patrimoniului. Bilanţul a fost conceput şi structurat ca un set de modele, fiind denumit şi „contul general al patrimoniului”.

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ (grupate după natură, destinaţie şi lichiditate) şi de pasiv (grupate după natură, provenienţă şi exigibilitate) ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege. Informaţiile referitoare la elementele patrimoniale reflectate în bilanţ sunt aferente exerciţiului precedent şi celui curent, fiind prezentate sub forma soldurilor conturilor sintetice la finele exerciţiului financiar.

·   În cazul în care un element de activ sau o datorie este în relaţie cu mai mult de un alt element bilanţier, relaţia sa cu celelalte elemente trebuie prezentată fie sub elementul la care apare, fie în notele explicative, dacă prezentarea sa este esenţială pentru înţelegerea conturilor anuale.

·   Acţiunile proprii şi cele deţinute în filiale vor fi prezentate distinct la posturile prevăzute pentru acestea.

·   Toate angajamentele sub forma garanţiilor, girurilor şi ipotecilor de orice fel, în cazul în care îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute în bilanţ ca active sau datorii, trebuie prezentate în mod clar în notele explicative. Pentru orice garanţie semnificativă care a fost constituită trebuie făcută o prezentare detaliată, făcându-se totodată distincţie între diversele tipuri de garanţii recunoscute de legislaţia română şi între acestea şi cele pe care legea română nu le recunoaşte.

·   Pentru fiecare element care se prezintă în cadrul postului „Active imobilizate” trebuie furnizate următoarele informaţii în notele explicative:

§ valorile corespunzătoare elementului, la deschiderea şi închiderea exerciţiului financiar

§ mişcările ocazionate de modificarea valorii în cursul exerciţiului, intrări, ieşiri şi         transferuri

·   Valorile corespunzătoare elementelor vor fi determinate pe baza următoarelor criterii:

§ costul de achiziţie

§ costul de producţie

§ oricare alt criteriu dintre următoarele: costul istoric, reevaluarea imobilizărilor corporale, conform cu reglementările legale în vigoare, evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei, fără a se ţine seama de amortizare şi de provizioanele pentru depreciere

·   Pentru fiecare activ imobilizat se vor prezenta următoarele:

§ valoarea amortizării cumulate şi a provizioanelor pentru depreciere la începutul şi sfârşitul exerciţiului

§  valoarea amortizării cumulate şi a provizioanelor pentru depreciere referitoare la exerciţiul financiar respectiv

§ valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizări şi provizioane pentru depreciere în cursul exerciţiului, ca urmare a ieşirii de active imobilizate din patrimoniu

§ valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizărilor şi provizioanelor pentru depreciere care privesc exerciţiile anterioare

·   În cazul în care în primul exerciţiu financiar de aplicare a acestor reglementări costul de achiziţie sau costul de producţie al unui activ nu este cunoscut şi nu există informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lui sau în cazul în care astfel de informaţii nu pot fi obţinute fără cheltuieli sau întârzieri nejustificate, costul de achiziţie sau costul de producţie va fi reprezentat de valoarea justă atribuită activului. Această situaţie va fi prezentată la începutul exerciţiului financiar.

·   Drepturile asupra imobilizărilor şi alte drepturi similare vor fi prezentate la elementele bilanţiere corespunzătoare.

·   Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la un exerciţiu ulterior, se vor prezenta la postul bilanţier „Cheltuieli în avans”. Veniturile angajate figurează la „Creanţe”.

·   Veniturile recunoscute înainte de data închiderii exerciţiului, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior, se vor prezenta la „Venituri în avans”. Cheltuielile angajate sunt înscrise la „Datorii”.

·   Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:

§ o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior

§ este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă

§ poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei. Dacă aceste condiţii nu sunt      îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.

·   Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorilor elementelor de activ, iar suma lor trebuie corelată strict cu riscurile şi cheltuielile previzibile.

·   Provizioanele care figurează în bilanţ la postul „Alte provizioane” trebuie prezentate în notele explicative în măsura în care acestea sunt semnificative.

Analizat prin prisma teoriei modelării, bilanţul este un model structural privind activul şi pasivul ca mulţimi ale patrimoniului unei unităţi gestionare. În activul bilanţului, elementele sunt structurate astfel:

a) Active imobilizate sau fixe, denumite şi active pe termen lung, sunt achiziţionate în vederea utilizării durabile. Sunt asociate deciziei de investiţie şi se materializează în bunuri de orice natură, mobile sau imobile, corporale sau necorporale, achiziţionate sau create de întreprindere, destinate să servească o perioadă îndelungată activitatea unităţii patrimoniale.

a1) Imobilizările necorporale cuprind acele valori economice de investiţie, care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Cuprind:

- cheltuieli de constituire (de fondare), care reprezintă cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unităţii, precum şi cele de fuzionare. În structura lor se disting: taxe şi cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni; cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate; cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare. Se amortizează în cel mult cinci ani.

- concesiuni, brevete, licenţe, mărci de fabrică şi alte drepturi asimilate cuprind toate cheltuielile efectuate pentru amortizarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu.  Amortizarea acestor cheltuieli are loc pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări.

- fondul comercial reprezintă acea parte din fondul de comerţ care nu figurează în celelalte elemente de patrimoniu, dar concură la menţinerea sau dezvoltarea potenţialului activităţii firmei, cum sunt: clientela, vadul, debuşeele, reputaţia

a2) Imobilizările corporale (imobilizări materiale sau active fixe tangibile) reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată, utilizate în activitatea unei întreprinderi. Ele constituie substanţa unei întreprinderi, instrumentul său industrial sau comercial, fiind alcătuite din terenuri şi mijloace fixe (clădiri, maşini, utilaje, instalaţii şi mijloace de transport etc.). În situaţia în care bunurile materiale procurate sau create nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau a investiţiilor în curs.

a3) Imobilizările financiare (investiţii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi, sub forma: titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.

- titlurile de participare reprezintă titlurile de valoare sub formă de acţiuni sau părţi sociale investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor unităţi patrimoniale. Deţinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenţe sau a unui control în gestiunea societăţilor emitente ale acestor titluri.

- titlurile imobilizate ale activităţii de portofoliu sunt dobândite de unitatea patrimonială în vederea realizării unor venituri financiare, fără ca acestea să poată interveni în gestiunea unităţii patrimoniale emitente.

- creanţele imobilizate sunt formate din: creanţe legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.

b) Activele circulante reprezintă ansamblul elementelor patrimoniale necesare realizării ciclului de exploatare. Ele nu au vocaţia de a rămâne durabil în întreprindere, cu excepţia acelor elemente legate de particularităţile procesului de fabricaţie.

b1) Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor care intervin în cadrul ciclului de exploatare fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau la terminarea procesului de producţie, fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizări.

b2) Creanţele sunt drepturi potenţiale pe termen scurt ale întreprinderii, ce decurg din relaţiile cu diverse persoane fizice sau juridice realizabile la anumite termene. Aceste drepturi pot fi generate de relaţiile cu clienţii sau de cele necomerciale cu personalul, statul, asociaţii sau alţi debitori.

b3) Disponibilităţile reprezintă numerarul şi valorile asimilate acestuia, iar plasamentele sunt titluri achiziţionate de întreprindere în vederea realizării unui câştig de capital sau de venit într-un  termen scurt.

c) Conturile de regularizare şi asimilate sunt formate din: cheltuieli efectuate în avans, diferenţele de conversie şi primele privind rambursarea obligaţiuni.

d) Primele privind rambursarea obligaţiunilor reprezintă cheltuieli financiare capitalizate.

În ceea ce priveşte pasivul bilanţului, acesta reflectă sursele de finanţare ale întreprinderii.

a) Capitalurile proprii (activul net) reprezintă masa patrimonială ce aparţine proprietarilor de întreprinderi, sume nedatorate la data încheierii exerciţiului financiar. Categorii operaţionale existente în analiza financiară:

- capitalurile proprii se determină la finele exerciţiului, înaintea repartizării profitului

- situaţia netă stabilită după repartizarea profitului prin însumarea posturilor: capital social, prime legate de capital, diferenţe din reevaluare, rezerve şi rezultatul reportat.

- activul net corectat rezultat prin corectarea activului net contabil cu plusurile sau minusurile de valori latente.

Capitalurile proprii cuprind:

a1) capitalul social este valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv aportul în natură sau în numerar.

a2) primele legate de capital se referă la primele de emisiune, de aport şi de fuziune, acestea fiind surse generate de operaţiile privind creşterea capitalului social.

a3) diferenţele din reevaluare sunt egale cu soldul dintre valoarea actuală (mai mare) şi valoarea înregistrată (mai mică) a activului reevaluat, care se transferă fie la capital social, fie la rezerve.

a4) rezervele sunt rezultate prin capitalizarea profitului şi sunt formate din: rezerve legale, rezerve statutare şi alte rezerve. 

b) Capitalurile străine sunt formate din datoriile persoanei juridice, indiferent că acestea sunt pe termen scurt sau lung. Se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală.

b1) datoriile pe termen scurt reprezintă sume ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an. Din această categorie fac parte datoriile faţă de furnizori, datoriile fiscale şi cele sociale (fond de sănătate, şomaj, asigurări sociale), credite pe termen scurt.

b2) datoriile pe termen lung sunt sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an. În această categorie se includ creditele bancare pe termen mediu şi lung.

c) Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru litigii, amenzi, penalităţi, despăgubiri, daune, alte datorii incerte, cheltuieli legate de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţiile acordate clienţilor.

Întocmirea situaţiilor financiare

Un set complet de situaţii financiare include bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de numerar şi notele. Standardul IAS 1 furnizează un ghid practic în ceea ce priveşte principiul continuităţii activităţii, angajamentele, permanenţa şi pragul de semnificaţie.

Multe jurisdicţii prescriu în legislaţie că responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare aparţine directorilor şi/sau conducerii întreprinderii. IAS 1, paragraful 6 clarifică faptul că, responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare în conformitate cu IAS aparţine fie consiliului director sau de administraţie, fie altui organism din conducerea societăţii. În consecinţă, responsabilitatea delegată presupune de asemenea asumarea responsabilităţii în astfel de situaţii, cum ar fi: adoptarea de politici contabile adecvate, decizii în privinţa unor evaluări bazate pe judecată profesională şi asigurarea oportunităţii raportării financiare.

Pentru a fi credibile, situaţiile financiare trebuie sã îndeplinească o serie de caracteristici calitative:

·   reprezentare fidelă;

·   prevalenţa economicului asupra juridicului;

·   neutralitatea;

·   prudenţa;

·   integralitatea.

Reprezentarea fidelă este realizată, în mod normal, dacă utilizatorii obţin informaţii care corespund cu realitatea economică pe care sunt fundamentate şi dacă aceştia sunt informaţi cu privire la incertitudinile majore aferente recunoaşterii si evaluării elementelor prezentate în situaţiile financiare. Acestea trebuie prezentate în note. Contabilitatea trebuie să reflecte substanţa economică a tranzacţiei şi nu doar forma ei juridică.

Prevalenţa economicului asupra juridicului – pentru ca informaţia să prezinte în mod credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică, fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nefiind întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională.

Neutralitatea informaţiei contabile se manifestă prin lipsa de influenţe, pentru a fi credibilă.

Integralitatea presupune ca informaţia să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii.

IAS 1, paragraful 38 impune prezentarea informaţiilor numerice comparative cel puţin pentru perioada anterioară, în afară de cazul în care alte Standarde permit sau impun altceva.

IAS 1, paragrafele 42 până la 52, conţin anumite prevederi generale pentru situaţiile financiare. Acestea includ identificarea situaţiilor (bilanţ, situaţia fluxurilor de numerar, etc.), denumirea întreprinderii raportoare, moneda de raportare, data bilanţului şi perioada contabilă, precum şi orice schimbări ale acestora în decursul perioadei. Aceste prevederi sunt foarte clare şi nu ar trebui să se întâmpine dificultăţi în interpretarea sau aplicarea lor. IAS 1, paragraful 52 încurajează întreprinderile să publice situaţiile financiare anuale în şase luni de la data bilanţului. Chiar şi atunci când aceasta nu reprezintă o obligaţie legală, este necesar ca situaţiile financiare  să fie publicate în decursul acestei perioade.

IAS 1 nu impune folosirea unui bilanţ standardizat (împărţit pe categorii), o astfel de abordare fiind substanţial influenţată de domeniul de activitate în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. În practică, majoritatea întreprinderilor comerciale sau din industrie, ale căror operaţiuni implică o viteză de rotaţie mare a activelor şi datoriilor, prezintă un bilanţ împărţit pe categorii (făcând distincţia între fondul de rulment şi elementele pe termen lung), deoarece o parte semnificativă a activelor şi datoriilor societăţii respective va fi realizată pe parcursul unui ciclu de exploatare bine delimitat în timp, de exemplu, de 12 luni. Alte societăţi, cum ar fi cele de construcţii imobiliare, au prin comparaţie un ciclu de exploatare mai mare, iar în acest caz nu se aşteaptă realizarea sau stingerea activelor şi datoriilor acestora pe parcursul unei perioade de numai 12 luni. Astfel de întreprinderi nu prezintă deseori un bilanţ împărţit pe categorii.

Alte întreprinderi, cum ar fi companiile de investiţii şi fondurile mutuale, dispun de active şi datorii ce pot fi realizate aproape imediat, respectiv stinse într-o perioadă scurtă de timp şi pot fi măsurate folosind valori juste. În aceste întreprinderi, realizarea activelor şi stingerea datoriilor depinde în mare măsură de fluctuaţiile valorii de piaţă şi, prin urmare, distincţia dintre elementele curente şi elementele pe termen lung nu este considerată semnificativă – într-adevăr, acest lucru fiind în contradicţie cu modul în care este condusă afacerea.

IAS 1, paragrafele 57 până la 65 se aplică doar situaţiilor financiare ale întreprinderilor care prezintă în bilanţ, ca şi categorii separate, activele şi datoriile curente sau pe termen lung. Elementele sunt clasificate ca fiind curente dacă sunt utilizate pe parcursul unui singur ciclu de exploatare sau se aşteaptă să fie realizate în timp de 12 luni de la data bilanţului. Decizia dacă un element este implicat în ciclul de exploatare poate impune un anumit grad de judecată profesională, dar nu intenţionează să creeze necesitatea unei alegeri între ciclul de exploatare si perioada de 12 luni.

Privitor la prezentarea elementelor bilanţului, IAS 1 adoptã o abordare în trei etape:

(a) Cerinţe privind prezentarea minimă (obligatorie) – IAS 1 paragraful 66 prescrie structura minimă obligatorie a bilanţului;

(b) Prezentarea detaliată (bazată pe judecată) IAS 1 paragraful 67 impune prezentarea elementelor suplimentare evidenţiate separat, a titlurilor şi a subtotalurilor din bilanţ care, conform paragrafului 70, vor fi necesare în majoritatea cazurilor

(c) Sub-clasificare (încadrarea într-o anumită categorie este opţională, bazându-se pe judecată)

IAS 1, paragrafele 72 şi 74 impun subclasificări şi prezentări suplimentare fie în bilanţ, fie în note.

Standardul nu include un format standard al bilanţului. Prin urmare, conducerea poate folosi judecata profesională cu privire la prezentare în cele mai multe cazuri, cum ar fi utilizarea unui format orizontal sau vertical pentru bilanţ, cât de detaliate urmează să fie sub-clasificările, precum şi cu excepţia unor cerinţe minime impuse, ce informaţii  vor fi prezentate în bilanţ şi ce informaţii vor fi prezentate în note. Deşi nu este impusă prezentarea elementelor bilanţului într-o anumită ordine, paragraful 53 din IAS 1 prevede că elementele trebuie prezentate “în linii mari“ în ordinea lichidităţii acestora. Astfel se creează alternativa de a ordona elementele din bilanţ fie pornind de la cele curente şi lichide, fie viceversa, ambele metode fiind folosite în practică şi considerate adecvate.

Prezentare minimă. Cerinţele obligatorii de prezentare minimă a bilanţului sunt descrise în IAS 1 paragraful 66:

Active

Capital propriu şi datorii

1.Terenuri şi mijloace fixe

1.Capital subscris şi rezerve

2.Active necorporale

2.Interes minoritar

3.Active financiare, altele decât cele de la punctele 4, 7, 8

3.Datorii pe termen lung purtătoare de dobândă

4.Investiţii financiare prin metoda punerii în echivalenţă

4.Datorii fiscale impuse de IAS 12

5.Active fiscale impuse de IAS 12

5.Provizioane

6.Stocuri

6.Datorii comerciale şi alţi creditori

7.Creanţe comerciale şi alţi debitori

8.Numerar şi echivalente de numerar

Tabel nr. 1.3 – Prezentarea minimă a bilanţului conform IAS 1

Structura detaliată

Structura minimă trebuie detaliată prin prezentarea în bilanţ a unor elemente, categorii sau subtotaluri suplimentare în cazul în care un alt Standard impune acest lucru sau când o astfel de prezentare este necesară, pentru prezentarea fidelă a poziţiei financiare a întreprinderii. De exemplu, IAS 30 “Prezentări în situaţiile financiare ale băncilor şi ale altor instituţii financiare”, prevede cerinţe specifice pentru astfel de întreprinderi . Orice informaţii ce necesitã detalieri suplimentare celor deja efectuate pot fi raportate în note (de exemplu, evidenţierea diferitelor clase de stocuri conform paragrafului 34 (b) din IAS 2).

IAS 1, paragraful 70 sugerează că apelarea la judecata profesională va putea duce la prezentări de elemente separate suplimentare. Luarea în considerare a “naturii, lichidităţii şi a pragului de semnificaţie al activelor”, a “funcţiei” activelor şi a “valorii, naturii şi duratei datoriilor” va avea de multe ori ca efect prezentarea separată a activelor şi a datoriilor curente şi pe termen lung;

·   activele şi datoriile monetare şi nemonetare;

·   active şi datorii de exploatare şi financiare;

·        provizioane şi datorii purtătoare şi nepurtătoare de dobândă.

De exemplu, datorită naturii lor diferite, fondul comercial şi alte active necorporale vor fi, de regulă, prezentate separat în bilanţ, deşi acest lucru nu este impus de IAS 1.

IAS 1, paragraful 71 prevede că activele şi datoriile care diferă din punct de vedere al naturii sau al funcţiei lor sunt câteodată evaluate pe baze diferite (de exemplu, clasele de terenuri şi mijloace fixe evaluate la cost sau la valoarea justă în conformitate cu IAS 16). În acest paragraf se stipulează că utilizarea a diferite baze de evaluare impune prezentarea separată a acestora. Acolo unde activele au aceeaşi natură şi funcţie (de exemplu, clase de stocuri evaluate utilizând diferite formule de cost în conformitate cu IAS-1), aceste informaţii pot fi prezentate în notele de subsol.

Dacă bilanţul contabil exprimă starea patrimonială la care s-a ajuns în urma încheierii unui exerciţiu financiar, contul de profit şi pierderi reflectă cum s-a ajuns la respectiva stare patrimonială, care au fost fluxurile de venituri şi cheltuieli care au determinat traiectoria evoluţiei întreprinderii.

Contul de profit şi pierderi oferă informaţii asupra activităţii de producţie, comercializare şi financiară a firmei şi cuprinde:

·   cifra de afaceri;

·   veniturile şi cheltuielile grupate după natură şi ordonate pe trei tipuri de activităţi: exploatare, financiară şi excepţională;

·   rezultatele (profit sau pierdere) degajate pe cele trei activităţi;

·   rezultatul brut al exerciţiului, impozitul pe profit şi rezultatul net.

Anexa la bilanţ constituie un document contabil de sinteză, care contribuie la obţinerea unei imagini  fidele a conturilor anuale. Se prezintă sub forma unui set de situaţii financiare cuprinzând informaţii complementare şi explicative în raport cu bilanţul şi contul de rezultate, precum şi de prezentare sub formă de text privind regulile şi metodele contabile utilizate.

          Raportul de gestiune este documentul bilanţier utilizat pentru interpretarea analitică a situaţiei patrimoniului, respectiv a evoluţiei situaţiei financiare şi a rezultatului. Serveşte la degajarea informaţiei bilanţiere privind situaţia patrimoniului şi evoluţia sa previzibilă; evenimentele deosebite intervenite în activitatea unităţii patrimoniale, după încheierea exerciţiului; participaţiile la capitalurile altor unităţi; activitatea şi rezultatele de ansamblu ale sucursalelor şi subunităţilor proprii; activitatea de cercetare, dezvoltare şi alte referiri cu privire la activitatea desfăşurată, care sunt considerate ca fiind necesare pentru a fi înscrise în raportul de gestiune.

Situaţia modificărilor capitalului propriu reprezintă o componentă separată a situaţiilor financiare ale întreprinderii, prezentând detaliat toate variaţiile pe care capitalurile proprii le-au suferit pe perioada unui exerciţiu financiar. Pe baza informaţiilor furnizate de acest document se poate analiza capacitatea de menţinere a capitalului şi profitul sau pierderea întreprinderii.

Tabloul fluxurilor de numerar este un document financiar util în explicarea variaţiei patrimoniului întreprinderii  în cursul exerciţiului, oferind informaţii privind modul în care au fost finanţate şi cum au fost utilizate resursele financiare.

Fluxurile de numerar sunt analizate în funcţie de natura activităţii:

-  de exploatare;

- de investiţie;

- de finanţare.

Notele explicative conţin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Trebuie prezentate într-o manieră sistematică, fiecare element semnificativ al bilanţului să fie însoţit de o trimitere la nota care cuprinde informaţii legate de acel element.

În cadrul situaţiilor financiare se vor prezenta următoarele note explicative:

1.      Active imobilizate

2.      Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

3.      Repartizarea profitului

4.      Analiza rezultatului din exploatare

5.      Situaţia creanţelor şi datoriilor

6.      Principii, politici şi metode contabile

7.      Acţiuni şi obligaţiuni

8.      Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii

9.      Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari

10.  Alte informaţii.

Raportul administratorilor

Consiliul de administraţie elaborează pentru fiecare exerciţiu financiar un raport care trebuie să conţină:

a)      analiza fidelă a evoluţiei activităţii întreprinderii pe durata exerciţiului financiar şi a situaţiei sale la încheierea acestuia;

b)      valoarea dividendelor propuse;

c)      informaţii privind evenimente importante survenite care au afectat întreprinderea;

d)     informaţii asupra evoluţiei probabile a activităţii întreprinderii;

e)      informaţii asupra activităţilor din domeniul cercetării şi dezvoltării;

f)       informaţii privind acţiunile;

g)      numele şi pregătirea profesională a fiecărui administrator;

h)      politica privind protecţia mediului.

Acest raport se aprobă de către Consiliul de Administraţie şi trebuie semnat de către preşedintele acestuia.

Prevederi referitoare la auditarea situaţiilor financiare

Situaţiile financiare anuale ale întreprinderii vor fi auditate de auditori financiari, în conformitate cu reglementările naţionale privind auditul financiar.

Auditorul financiar se va asigura că situaţiile financiare întocmite sunt în conformitate cu prevederile Legii Contabilităţii nr. 82/1991, republicată. De asemenea, trebuie verificat dacă informaţiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situaţiile financiare întocmite  pentru acelaşi exerciţiu financiar, pe baza procedurilor de audit prevăzute de Standardul Internaţional de Audit nr. 720.

Societăţile comerciale care nu vor opta pentru aplicarea IAS 29, a oricărui alt Standard Internaţional de Contabilitate sau a Normelor privind consolidarea conturilor, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 772/2000, vor avea opinii de audit cu rezerve.

Aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare şi a raportului anual al întreprinderii

Cu minimum 15 zile înaintea Adunării Generale a Asociaţiilor sau Acţionarilor, la care se discută şi se aprobă situaţiile financiare anuale, întreprinderea are obligaţia:

·   să trimită o copie de pe situaţiile financiare anuale ale întreprinderii, aprobate de Consiliul de Administraţie, împreună cu raportul administratorilor şi raportul auditorilor asupra situaţiilor financiare respective, denumite generic raport anual, tuturor asociaţilor sau acţionarilor

·   să notifice tuturor asociaţilor sau acţionarilor că raportul anual este disponibil la întreprindere, gratuit, la cerere.

Situaţiile financiare ale întreprinderii, aprobate de Consiliul de Administraţie, însoţite de raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv, precum şi raportul auditorilor vor fi supuse spre aprobare de către Adunarea Generala a Asociaţilor sau Acţionarilor.

O copie de pe situaţiile financiare ale întreprinderii, aprobate de Consiliul de Administraţie, o copie de pe raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv şi o copie de pe raportul auditorilor asupra situaţiilor financiare vor fi transmise de Consiliul de Administraţie în termenul prevăzut de lege Direcţiei Teritoriale a Ministerului Finanţelor Publice la care întreprinderea este înregistrată.

În conformitate cu prevederile legii societăţilor comerciale, o copie de pe situaţiile financiare ale întreprinderii, aprobate de Consiliul de Administraţie şi de asociaţi sau acţionari, o copie de pe raportul administratorilor pentru exerciţiul financiar respectiv, precum şi de pe raportul auditorilor situaţiilor financiare vor fi trimise de Consiliul de Administraţie în termenul prevăzut de lege la Registrul Comerţului.

Potrivit legii societăţilor comerciale, Consiliul de Administraţie se va sigura că situaţiile financiare ale întreprinderii, raportul administratorilor şi raportul auditorilor sunt publicate în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, în termenul prevăzut de lege.