1

Breaza

2009

STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 330

PROCEDURILE AUDITORULUI CA REACTIE LA RISCURILE EVALUATE

Introducere

1.      Scopul acestui Standard International de Audit (ISA) este de a elabora standarde si de a oferi indrumari privind determinarea reactiilor generale si proiectarea si realizarea procedurilor ulterioare de audit care sa raspunda la riscurile evaluate de prezentari eronate semnificative la nivelul situatiilor financiare si la nivelul declaratiilor intr-un audit al situatiilor financiare. Cunoasterea si intelegerea de catre auditor a entitatii si a mediului acesteia, inclusiv a controlului intern, si evaluarea riscurilor prezentarilor eronate semnificative sunt descrise in ISA 315 ,,Cunoasterea si intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de prezentari eronate semnificative".

2.      Ceea ce urmeaza reprezinta o trecere generals in revista a cerintelor acestui standard:

•    Reactiile generale. Aceasta sectiune cere auditorului sa determine reactiile generale pentru gestionarea riscurilor prezentarilor eronate sem­nificative la nivelul situatiilor financiare si ofera indrumari privind natura acestor reactii.

•    Procedurile de audit ca reactie la riscurile prezentarilor eronate sem­nificative la nivelul declaratiilor. Aceasta sectiune cere auditorului sa proiecteze si sa realizeze proceduri ulterioare de audit, inclusiv testari ale eficacitatii de operare a controalelor, atunci cand acestea sunt rele-vante sau necesare, si proceduri substantive, a caror natura, moment si amploare trebuie sa vina ca reactie in fata riscurilor evaluate de prezentari eronate semnificative la nivelul declaratiilor. In plus, aceasta sectiune include aspectele pe care auditorul le ia in considerare atunci cand sta-bileste natura, momentul si amploarea unor astfel de proceduri de audit.

•    Evaluarea suficientei si caracterului adecvat ale probelor de audit obtinute. Aceasta sectiune cere ca auditorul sa estimeze daca evaluarea riscului este adecvata si sa concluzioneze daca au fost obtinute probe de audit suficiente si adecvate.

•   Documentatie. Aceasta sectiune stabileste cerintele privind documen-tatia.

3. Pentru a reduce riscul de audit la un nivel suficient de scazut, auditorul trebuie sa determine reactiile generale in fata riscurilor evaluate la ni­velul situatiilor financiare si trebuie sa proiecteze si sa realizeze proce­duri ulterioare de audit pentru a reactiona in fata riscurilor evaluate la nivelul declaratiilor. Reactiile generale si natura, momentul si amploarea procedurilor ulterioare de audit sunt aspecte care tin de rationamentul profesional al auditorului. In plus fata de cerintele acestui ISA, auditorul trebuie sa respecte si cerintele si indrumarile din ISA 240 ,,Responsabilitatea auditorului de a lua in considerate frauda la auditarea situatiilor financiare" atunci cand reactioneaza la riscurile evaluate de prezentari eronate sem-nificative din cauza fraudei.

Reactiile generale

4. Auditorul trebuie sa determine reactiile generate pentru gestionarea riscurilor prezentarilbr eronate semnificative la nivelul situatiilor financiare. Aceste reactii pot include accentuarea pentru echipa de audit a necesitatii de mentinere a scepticismului profesional in colectarea si evaluarea probelor de audit, numirea personalului cu mai multa experienta sau a celui cu capacitati deosebite sau utilizarea expertilor1, oferirea unei supravegheri suplimentare sau luarea in calcul a unor elemente suplimentare de imprevizibil la selectarea procedurilor ulterioare de audit care vor fi realizate. In plus, auditorul poate aduce modificari generale naturii, mo-mentului sau amplorii procedurilor de audit, ca reactie generala, de exemplu, realizarea procedurilor substantive la sfarsitul perioadei in locul unei date interimare.

5. Evaluarea riscurilor prezentarilor eronate semnificative la nivelul situatiilor financiare este afectata de modul in care auditorul cunoaste si intelege mediul de control. Un mediu eficace de control poate permite auditorului sa aiba mai multa incredere in controlul intern si in credibilitatea probelor de audit generate intern, in cadrul entitatii, si deci, de exemplu, poate sa permita auditorului s& realizeze unele proceduri de audit mai degraba la o data inte-rimara decat la sfarsitul perioadei. Daca exista puncte vulnerabile in mediul de control, auditorul realizeaza, de obicei, mai multe proceduri de audit, mai degraba la sfarsitul perioadei decat la o data interimara, cauta probe de audit mai detaliate din procedurile substantive, modifica natura procedurilor de audit pentru a obtine probe de audit mai convingatoare sau majoreaza numarul de locatii care sunt incluse in aria de aplicabilitate a auditului.

6.      Asadar, aceste consideratii au o influenta semnificativa asupra metodei ge­nerale a auditorului, de exemplu, un accent pe proceduri substantive (metoda substantiva), sau o metoda care utilizeaza testari ale controalelor, precum si proceduri substantive (o abordare mixta).

Procedurile de audit ca reactie la riscurile prezentarilor eronate semnificative la nivelul declaratiilor

7.      Auditorul trebuie sa proiecteze si sa realizeze proceduri ulterioare de audit ale caror natura, moment si amploare reprezinta o reactie la riscu­rile evaluate de prezentari eronate semnificative la nivelul declaratiilor.

Scopul este acela de a oferi o legatura clara intre natura, momentul si am-ploarea procedurilor ulterioare ale auditorului si evaluarea riscului. In proiectarea procedurilor ulterioare de audit, auditorul ia in considerare as-pecte cum ar fi:

•    importanta riscului;

•    probabilitatea producerii unei prezentari eronate semnificative;

•    caracteristicile claselor de tranzactii, soldurilor conturilor sau prezen­tarilor de informatii implicate;

•    natura controalelor specifice utilizate de catre entitate si, in special, daca acestea sunt manuale sau automate;

•    daca auditorul preconizeaza sa obtina probe de audit pentru a stabili daca controalele entitatii sunt eficace in prevenirea sau detectarea si corectarea prezentarilor eronate semnificative.

Natura procedurilor de audit este de maxima importanta pentru a reactiona in fata riscurilor evaluate.

Evaluarea realizata de auditor cu privire la riscurile identificate la nivelul declaratiilor ofera baza pentru analiza metodei de audit adecvate pentru proiectarea si realizarea procedurilor ulterioare de audit. In unele cazuri, auditorul poate stabili ca realizarea testarilor de controale este singura mo-dalitate de a obtine o reactie eficace la riscurile evaluate de prezentari eronate semnificative pentru o anumita declaratie. In alte cazuri, auditorul poate sa stabileasca faptul ca realizarea exclusiva a procedurilor substantive este corespunzatoare pentru anumite declaratii si, in concluzje, auditorul exclude efectul controalelor din evaluarea riscurilor relevante. Acest lucru se poate intampla din cauza ca procedurile de evaluare a riscului apartinand audito­rului nu au identificat niciun control eficace relevant pentru declaratie sau din cauza ca testarea functionarii eficace a controalelor este ineficienta. Totusi, auditorul trebuie sa fie convins ca realizarea exclusiva a procedurilor substantive pentru declaratia relevanta este eficace pentru reducerea riscului prezentarilor eronate semnificative la un nivel suficient de scazut. Adesea, auditorul poate stabili ca o metoda mixta, care utilizeaza si testari ale functio­narii eficace a controalelor si proceduri substantive, este o metoda eficace.

Indiferent de metoda selectata, auditorul proiecteaza si realizeaza proceduri substantive pentru fiecare clasa semnificativa de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii, in conformitate cu paragraful 49.

9.In cazul entitatilor foarte mici, este posibil sa nu existe multe activitati de control care sa poata fi identificate de catre auditor. Din acest motiv, este posibil ca procedurile de audit ulterioare ale auditorului sa fie, in principal, proceduri substantive. In astfel de cazuri, in plus fata de aspectele mentionate in paragraful 8 de mai sus, auditorul analizeaza daca, in absenta controalelor, este posibil sa obtina probe de audit suficiente si adecvate.

Luarea in considerate a naturii, momentului si amplorii procedurilor ulterioare de audit

Natura

10. Natura procedurilor ulterioare de audit se refera la scopul lor (testari ale controalelor sau proceduri substantive) si la tipul lor, adicS inspecjie, obser-vatie, chestionar, confirmare, recalculare, reluarea presta^iei sau proceduri analitice. Anumite proceduri de audit pot fi mai adecvate pentru anumite declaratii decat altele. De exemplu, in ceea ce priveste veniturile, testarile controalelor pot sa reprezinte cea mai buna reactie la riscurile evaluate de prezentari eronate din declaratia de exhaustivitate, in timp ce procedurile substantive pot sa reprezinte cea mai buna reacfie la riscul evaluat de pre­zentari eronate din declaratia de producere a evenimentelor.

11. Selectia procedurilor de audit realizata de catre auditor se bazeaza pe eva-luarea riscului. Cu cat evaluarea auditorului privind riscul este mai exacta, cu atat probele de audit obtinute de auditor din procedurile substantive sunt mai sigure si mai relevante. Aceasta poate afecta atat tipurile de proceduri de audit care trebuie realizate, cat si combinatia lor. De exemplu, auditorul poate confirma exhaustivitatea conditiilor unui contract cu un tert, in plus inspectarea documentului.

12. Pentru stabilirea procedurilor de audit care trebuie realizate, auditorul ia in considerare motivele pentru evaluarea riscului prezentarilor eronate sem-nificative la nivelul declaratiilor pentru fiecare clasa de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii. Aceasta include atat luarea in consi­derare a caracteristicilor specifice fiecarei clase de tranzactii, solduri ale conturilor sau prezentari de informatii (adica riscurile inerente), cat si exa-minarea faptului daca evaluarea unui rise realizata de auditor ia in conside­rare controalele entitatii (adica riscul de control). De exemplu, daca auditorul considera ca exista un risc redus de aparitie a unei prezentari eronate semnificative din cauza caracteristicilor specifice ale unei clase de tranzactii, fara a lua in considerate controalele aferente, auditorul poate sa stabileasca faptul ca numai procedurile analitice substantive ofera probe de audit sufi-% ciente si adecvate. Pe de alta parte, daca auditorul preconizeaza ca exista un rise redus de aparitie a unei prezentari eronate semnificative deoarece o entitate are controale eficace, iar auditorul intentioneaza sa proiecteze i proceduri substantive pe baza functionarii eficace a controalelor, auditorul realizeaza testari ale controalelor pentru a obtine probe de audit privind eficacitatea funcjionarii lor. Acesta poate fi cazul, de exemplu, pentru o clasa de tranzactii cu caracteristici rezonabile uniforme si necomplexe, care sunt procesate si controlate de obicei de sistemul informational al entitatii.

13.    Auditorul trebuie sa obtina probe de audit privind exactitatea si exhausti-vitatea informatiilor generate de catre sistemul informational al entitatii atunci cand aceste informatii sunt utilizate in realizarea procedurilor de audit. De exemplu, daca auditorul utilizeaza informatii nefinanciare sau date din buget generate de sistemul informational al entitatii pentru a realiza proceduri de audit, cum sunt procedurile analitice substantive sau testarile controalelor, auditorul obtine probe de audit privind exactitatea si exhaustivitatea acestui tip de informatii. A se vedea ISA 500 ,,Probe de audit", paragraful 11, pentru indrumari suplimentare.

Momentul de realizare

14.    Momentul de realizare se refera la momentul la care sunt realizate procedurile de audit sau la perioada sau data de la care sunt valabile probele de audit.

15. Auditorul poate realiza testari ale controalelor sau proceduri substantive la o data interimara sau la sfarsitul perioadei. Cu cat riscul de prezentari eronate semnificative este mai mare, cu atat este mai probabil ca auditorul sa decida ca este mai eficace sa realizeze proceduri substantive la un moment cat mai apropiat de sfarsitul perioadei, sau chiar la sfarsitul perioadei, decat sa le realizeze la o data anterioara, sau sa realizeze proceduri de audit neanuntate sau in momente imprevizibile (de exemplu, realizarea procedurilor de audit in locatiile selectate in mod inopinat). Pe de alta, parte, realizarea procedurilor de audit inainte de sfarsitul perioadei poate sa ajute auditorul sa identifice aspectele semnificative mai devreme in cursul auditului si, in consecinta, sa le rezolve cu ajutorul conducerii sau sa elaboreze o metoda eficace de audit privind aceste aspecte. Daca auditorul realizeaza testari ale controalelor sau proceduri substantive inainte de sfarsitul perioadei, auditorul ia in considerare | 19. probele suplimentare necesare pentru perioada ramasa.

16.    Atunci cand analizeaza momentul in care sa realizeze procedurile de audit, auditorul ia in considerare si aspecte cum ar fi:

•    mediul de control;

•   momentul in care sunt disponibile informatii relevante (de exemplu, fisierele electronice pot fi, ulterior, modificate sau procedurile care tre-buie respectate pot avea loc numai in anumite momente);

•   natura riscului (de exemplu, daca exista riscul prezentarii unor venituri supraestimate pentru a se ridica la nivelul asteptarilor privind veniturile prin crearea ulterioara a unor acorduri de vanzari false, este posibil ca auditorul sa doreasca sa examineze contractele disponibile la sfarsitul perioadei);

•    perioada sau data la care se refera probele de audit.

17.    Anumite proceduri de audit pot fi realizate numai la sfarsitul perioadei sau dupa sfarsitul perioadei, de exemplu, coreland situatiile financiare cu inregistrarile contabile si examinand ajustarile realizate pe parcursul intocmirii situatiilor financiare. Daca exista riscul ca entitatea sa fi incheiat contracte necorespunzatoare de vanzari sau daca este posibil ca tranzactiile sa nu fi fost incheiate la sfarsitul perioadei, auditorul realizeaza proceduri ca reactie la acel rise. De exemplu, atunci cand tranzactiile individuale sunt semnifi-cative sau atunci cand o eroare aparuta la incheierea exercitiului financiar poate duce la o prezentare eronata semnificativa, auditorul inspecteaza, de obicei, tranzactiile care au avut loc aproape de sfarsitul perioadei.

Amploarea