1

CAPITOLUL I

ARGUMENT

         Contabilitatea a apărut pe o anumită treaptă de dezvoltare a socetăţii omeneşti, din nevoia de a cunoaşte volumul de muncă vie şi materializată cheltuită şi rezultatele producţiei şi schimbului. Ea a izvorât din cerinţele activităţii practice şi s-a perfecţionat continuu ca o consecinţă firească a dezvoltării relaţiilor economice de producţie şi de schimb.

        Prima definiţie dată contabilităţii apartine italianului Luca Paciolo, fiind formulată în lucrarea sa “Summa de Arittmetica, Geometria, Propotioni et Proportionalita’’ care a apărut în Veneţia în anul 1494. El analizează contabilitatea ca un ansamblu de principii şi reguli privind înregistrarea în partidă dublă a averii ce aparţine unui negustor, precum şi la toate ce aparţin acestuia, în ordinea în care au loc. În concepţia sa, partida dublă este definită prin prisma ecuaţiei de schimb dintre avere şi capital. Fiecare mişcare sau tranzacţie intervenită în masa averi implicid a capitalului este reprezentată ca un raport dintre primire şi dare , respective între debitor , cel care primeşte valoarea şi creditor , cel care o avansează .

         Contabilitatea este astăzi o ştiinţă economică specializată în gestiunea valorilor separate patrimonial inclusă în familia ştiinţelor sociale. De aceea, împreună cu alte ştiinţe de aceeaşi vocaţie, sunt tratate ca o grupă distinctă de ştiinţele economice generale.

        Obiectul contabilităţii constă în evidenţa , calculul ; analiza şi controlul raporturilor de schimb dintre alocarea şi finanţarea , destinaţia şi provenienţa , utilizarea şi reproducţia valorilor econo mice separate patrimonial , cu dezvăluirea situaţiei nete şi financeare a patrimoniului , precum şi a rezultatelor obţinute.

        În present actul normativ de bază care reglementează modul de organizare şi de conducere a evidenţei contabile este Legea Contabilităţii nr.82/1991. acest act normativ conţine reglementări unitare cu privire la organizarea sistemului contabil din România atât pentrun agenţii economici cât şi pentru celelalte entităţi, inclusive pentru instituţiile publice.

        Pentru agenţii economici evoluţia sistemului contabil a cunoscut schimbări structurale importante marcate prin:

      -H.G. nr.704/1994 – odată cu aprobarea Regulamentului de aplicare aLegii Contabilităţii a apărut şi planul de conturi aplicabil tuturor agenţilor economici;

      -O.M.F.P. nr.94/2001 – aprobă Reglementările contabile cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile unităţilor economice care îndeplinesc criteriile de marime menţionate în actul normativ;

      -O.M.F.P.nr.306/2002 – aprobă reglementările contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene aplicabile unităţilor economice care se situează sub limita stabilită, considerate că fac parte din întreprinderile mici şi mijlocii care au intrat în vigoare la 1.ianuarie.2003.

Se poate afirma că o dată cu aplicarea ultimelor două acte normative , sistemul contabil românesc al agenţilor ecomomici a fost reformat răspunzând atât necesităţilor de informare a utilizatorilor cât şi cerinţelor de armonizare cu Directivele Europene şi cu Standardele internaţionale de Contabilitate.

.Motto:  

             ,, Contabilitatea este una din cele mai sublime creaţii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui s-o folosească în gospodăria sa.”

                                                                                                              GHEOTE

Din acest motto deducem importanţa contabilităţii şi necesitatea ei, în orice domeniu de activitate , aşa cum pentru noi oamenii , sunt necesare pentru a supravieţui aerul şi apa .                                    

     Oricum, nu e de prisos să afirmăm că de modul cum este cunoscută, înţeleasă şi aplicată contabilitatea depinde viaţa unei societăţi comerciale şi că a o cunoaşte fragmentat, fie doar din presă, fie de la alţii, poate însemna şi riscul de greşi cu bune intenţii.

CAPITOLUL II

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1.Conţinutul şi structura capitalurilor

Sub aspect economic , capitalul cuprinde totalitatea resurselor materiale care , prin asociere cu ceilanţi factori de producţie ( munca , ştiinţa , informaţia , pământul ) , participă la producerea de bunuri în scopul obţineri unui profit.

Din punct de vedere contabil, capitalurile deţinute de agenţii economici reprezintă surse stabile şi permanente de finanţare a activului patrimonial.

Cu ajutorul capitalurilor, societatea îşi procură mijloacele economice necesare: utilaje, clădiri, mijloace de transport, stocuri de materii prime şi materiale, obiecte de inventar , etc.

Din punct de vedere patrimonial, capitalurile sunt elemente de pasiv.

Capitalurile se formează la înfiinţarea socetăţii, iar pe parcursul desfăşurării activităţii ele se majorează sau diminuează, după caz, iar la încetarea activităţii se lichidează.

Conturile de capitaluri cuprind totalitatea resurselor de finanţare stabile, aflate la dispoziţia unităţii patrimoniale formate din:

1        capitalurile proprii;

2        provizioane pentru riscuri şi cheltuieli asimilate capitalurilor proprii;

3        împrumuturile pe termen mediu şi lung şi alte surse cu durata de finanţare mai mare de un an.

Privite în contextual legii nr.82/1991 capitalurile permanente se structurează:

 1.) CAPITALURI PROPRII care cuprind totalitatea capitalurilor aflate în proprietatea titularilor de patrimoniu (acţionari , asociaţii , întreprinzători individuali ).Acestea se constituie din aportul proprietarilor , din profit , din sbvenţii , etc.Principalele forme de manifestare ale capitalurilor proprii sunt :

                                         - capital social

                               - prime legate de capital

                               - diferenţe din reevaluare        

                                  - rezerve

                                  -rezultat reportat (profit nerepartizat (+)/ pierdere neacoperită(-))

                                  - rezultat curent (profit (+)/ pierdere (-))

                               - fondurii proprii

                                    -subvenţii pentru investiţii

                                    - provizoane reglementate

  2.) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI sunt surse constituite la sfârşitul exerciţiului financiar, în temeiul principiului prudenţei, cu scopul de a evita posibile pierderi generate de apariţia unor fenomene de risc:

                              - litigii cu alte societăţii

                              - garanţii acordate clienţilor

                              - cheltuieli cu reparaţii capitale

                              - pierderi din schimb valutar

3.) CAPITALURI STRĂINE sunt surse atrase de întreprindere de la alte societăţii sau de la bănci , sub forma împrumuturilor pe termen mediu şi lung. Ele sunt rambursabile la scadenţă şi purtă toare de dobândă. Cuprind următoarele categorii:

                              - împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

                              - credite bancare pe termen mediu şi lung

                              - datorii legate de participaţii

                              - alte împrumuturi şi datorii assimilate

Reflectarea în contabitatea financiară a capitalurilor societăţii comerciale se realizează cu ajutorul clasei de conturi nr. 1 din Planul General de Conturi.

Conturile din claca 1, întrucât reflectă resursele întreprinderi (componente ale pasivului patrimonial) funcţionează după regula de pasiv.

Conturile de capital încep să funcţioneze prin a se credit şi se creditează cu existentul iniţial şi cu majorările de pasiv ( la constituirea rezervelor ) , se debitează cu micşorările de pasiv ( la constituirea resurselor ) , iar soldul final creditor reflectă resursele neutilizate încă ( existente ).

2.2. Evaluarea capitalului

      Capitalul social este evaluat şi figurează în contbilitate prin intermediul acţiunilor la societăţile de capitaluri şi a părţilor sociale la societăţile de personae ca noţiuni de valoare egală a acestora. Evaloarea părţilor sociale sau a acţiunilor duce la evaluarea societăţii însăşi.

      Acţiunile şi părţile sociale sunt fracţiuni din capitalul unei societăţi stabilite la valori egale prin statutul societăţilor, această mărime putând determina valoarea nominală.

     Valoarea nominală (V.N.) este dată de raportul dintre capitalul societăţii şi numărul de acţiuni emise şi reprezintă valoarea de referinţă care dă posibilitatea evaluări capitlului unei întreprinderi astfel:

      Capital social= Număr de acţiuni x Valoare nominală

        Evaloarea întreprinderi se face şi pe baza datelor din bilanţ şi astfel se obţine valoarea bilanţieră a titlurilor, numită şi valoare contabilă (V.c.).

                                VC =

   Activul net contabil (ANC): se determină ca diferenţă între activul real şi datorii şi exprimă mărimea patrimoniului care ar trebui să revină asociaţilor, dacă aceştia ar împărţii elementele de activ după plata datoriilor. 

                                             ANC = Activul real – Datorii

                                      Activul real = Activul bilanţier – Activele fictive

   Activul fictiv cuprinde costurile din activ care nu reprezintă valoarea reală pentru întreprindere, cum ar fi: cheltuielile înreregistrate în avans, prime privind rambursarea obligaţiunilor, diferenţe din conversie a creanţelor şi datoriilr în devize, cheltuieri de constituire a societăţii inclusiv cele cu emisiunea obligaţiuni.

2.3.Structura clasei I de conturi

         Structura complexă a capitalului determină utilizarea unui sistem de conturi capabil să asigure înregistrarea, urmărirea şi controlul în mod distinct al elementelor specifice în componenţa lor.

      Libertatea de acţiune specifică economiei de piaţă, presupune şi diversificarea căilor prin care o întreprindere îşi poate alege noi capitaluri sau îşi poate plasa în mod rentabil propriul capital.

      În structura planului de conturi , clasa I este destinată conturilor de capitaluri , în care se regăsesc pe grupe conturile sintetice de gradul I şi , unde este cazul , conturile sintetice de gradul II , elementele componente ale capitalurilor .

      Grupa 10 cuprinde conturile de,, Capital şi rezerve” prin intermediul cărora se înregistrează , se urmăresc şi controlează distinct elementele specifice ale capitalului , utilizând conturi sintetice de gradul II care devin conturi operaţionale , fie pentru a reprezenta un element după natura şi mediul de constituire în cazul primelor legate de capital şi a rezervelor.

      Grupa 11,, Rezultatul reportat” care reprezintă profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită din anii precedenţii.

      În privinţa conturilor de stabilire a rezultatelor financiare şi de repartizare a profitului avem grupa 12,, Rezultatul exerciţiului”, iar pentru evidenţa sbvenţiilor pentru investiţii grupa 13 ,, Subvenţii pentru investiţii”.

      Apare prezentarea conturilor de,, Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” în grupa 15.

      Lărgirea sferei de acţiune a unei unităţi patrimoniale şi diversificarea relaţiilor cu terţii determină şi în cadrul clasei I, prezentarea într-o grupă distinctă, respectiv grupa 16 a conturilor de ,, Împrumuturi şi datorii asimilate”.

      De remarcat, prezentarea distinctă a conturilor de dobânzi în mod detaliat în conturi sintetice de gradul II în funcţie de categoria împrumutului sau datorii asimilate pentru care se calculează dobânzile respective

CAPITOLUL III

CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

3.1.Contabilitatea capitalului social

     Capitalurile proprii denumite şi fonduri proprii corespund finanţării proprii a bunurilor economice aflate în circuitul patrimonial al întreprinderii. În mod corect ele se delimitează prin capitalil individual sau social , primele de capital , diferenţele sau plusvalorile din reevaloare , rezervele înreprinderii , rezultatul reportat , rezultatul exerciţiului , subvenţiile pentru investiţii , provizioanele reglementate şi fondurile proprii cu scop determinat.

      În structura capitalurilor proprii, capitalul individual sau social are un caracter avansabil. El se constituie, la înfiinţarea întrprinderii, fiind o condiţie aexistenţei şi funcţionării acesteia. La întreprinderile individuale constituirea capitalului are loc pa calea aportului personal al proprietarului, iar la societăţile comerciale, prin aportul în numerar şi/sau în natură al societăţilor, după caz.

      În funcţie de tipul societăţii comerciale, se stabileşte limita minimă legală a capitalului social:

3        pentru societăţile pe acţiuni ( S.A.) : 2 500 lei;

4        pentru societăţi cu răspundere limitată ( S.R.L.) : 200 lei

           Constituirea capitalului social ca principală sursă a societăţii comerciale, presupune parcurgerea a două etape:

5        subscrierea capitalului social;

6        vărsarea capitalului social.

            Subscrierea capitalului reprezintă angajamentul scris al asociaţilor/acţionarilor de a participa cu aporturi la constituirea capitalului social. O societate comercială poate fi constituită , numai dacă întregul ei capital a fost subscris.

            Vărsarea capitalului reprezintă aducerea efectivă a aporturilor promise (subscrise) de către acţionari/asociaţi şi punerea acestora la dispoziţia societăţii.

            Practic, prin cele două operaţiuni, societatea emite acţiunile, pe care le vinde acţionarilor, în schimbul unei sume de bani sau bunuri.

            Pe parcursul funcţionării societăţii capitluli acesteia se modifica. Astfel au loc operaţiuni de creşteri şi micşorări:

1)      Căi de majorare a capitalului social

            Necesitatea măriri capitalului social poate să apară atunci când unitatea întâmpină dificultăţi financiare, dar şi atunci când ea este într-o situaţie prosperă şi vrea să-şi extindă activitatea. În ambele situaţii societatea are nevoie de noi fonduri băneşti sau de anumite bunuri , pe care preferă să şi le procure prin majorare de capital decât să recurgă la împrumuturi , care implică un efort financiar contabil.

            Există trei căi de majorare a capitalului social:

            1.a.) Prin aducerea de noi aporturi în natură şi/sau în numerar de vechi acţionari sau de acţionari noi.

În această situaţie, pe de o parte societatea trebuie să emită un număr de acţiuni noi, iar pe de altă parte, datorită noilor aporturi, creşte averea societăţii.

            Aceste acţiuni noi se emit la un,, preţ de emisiune” care este mai mare decât valoarea nominală. Diferenţa dintre preţul de emisiune, mai mare şi valoarea nominală, mai mică, se numeşte primă legată de capital (primă de emisiune şi aport).

            1. b.) Prin operaţii interne

            În acestă situaţie, societatea dispune de surse (structuri de capital propriu) pe care le utilizează pentru majorarea capitalului social (prime de emisiune, rezerve din reevaloare, rezerve, rezultatul reportat).

            Fiind vorba de majorare în ,, acte” , fară ca acţionari să aducă noi aporturi , averea reală asocietăţii se modifică.

            1.c.) Prin conversia obligaţinilor în acţiuni                                                               

            Pe această cale, societatea a primit anterior, un împrumut pe bază de obligaţiuni, iar la scadenţă, cu acordul creditorului devenind acţionar la societate (posesorul unui număr de acţiuni în valoare egală cu suma îmrumutată şi nerestituită).

2.) Căi de diminuare a capitalului cocial

            Societatea recurge la diminuarea capitalului social, de regulă, în situaţii nefavorabile când o parte din acţionari se retrag, când înregistrează pierderi sau când volumul de activitate este redus în raport cu capitalul existent.

Există trei căi de reducere a capitalului social:

            2.a.) Prin retragerea acţionarilor/asociaţilr

            Aceştia solicită restituirea aporturilr proprii anterior aduse.

            2.b.) Prin acoperirea pierderilor precedente (din anii anteriori)

            Această operaţune este necesară pentru a restabili echivalenţa dintre activul real şi capitalul social nominal ca şi între valoarea nominală şi valoarea de piaţă a acţinilor. Această operaţiune îi avantajează pe asociaţi şi acţionari, întrucât existenţa unor pierderi cronice este o piedică în distribuirea de dividente, care au ca sursă beneficiile reale. Micşorarea capitalului prin acoperirea pierderilor se poate face numai în cazul în care au fost epuizate toate rezervele constituite.

            2.c.) Prin răscumpărarea de la acţionari şi anularea acţiunilor proprii

            Dacă la constituirea capitalului social , societatea a vândut acţionarilr acţiuni proprii , prinind de la aceştia o sumă de bani ( la valoarea nominală a acţinilor ) , acum , societatea primeşte acţiunile înapoi şi restituie acţionarilor sumele de bani.

            Această operaţiune se numeşte răscumpărare şi are loc la un preţ de răscumpărare egal, mai mare sau mai mic decât valoare nominală a acţiuni.

            Acţiunile proprii răscumpărate se anulează, determinând diminuarea capitalului social.

3.2. Contabilitatea primelor legate de capital

            Primele de capital sunt elemente de capital propriu, deci surse, constituite în cazul emisiunii de noi acţiuni, cu ocazia aducerii de noi aporturi sau fuziuni cu alte societăţiş. În ambele cazuri, se produce creşterea capitalului social.

                        În funcţie de modul de constituire, acestea se grupează astfel:

            a.) primele de emisiune se determină prin diferenţa dintre valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoare nominală a acestora (mai mică).Primele de emisiune au o dublă funcţie:

                             - să acopere cheltuielile de emisiune;

                             - să egaleze drepturile acţionarilor noi cu cele ale vechilor acţionari, prin compensarea diferenţei dintre valoarea nominală şi valoarea contabilă a vechilor acţini.

            b.) primele de fuziune apar în cazul fuzionării mai multor societăţi, operţiune care presupune emisiunea de noi acţiuni. Se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor primite pri fuziune şi suma cu care a crescut capitalul social al întreprinderi absorbante.

            c.) primele de aport apar în cazul creşteri capitalului social prin aport în natură. După evaluarea acestui aport se calculează numărul de acţiuni noi care trebuie emise. Primele de aport se determină ca diferenţă între valoarea matematică-contabilă a acţiunilr şi valoarea lor nominală.

            Pentru societăţile care emit acţiuni, primele legate de capital reprezintă o resursă proprie permanentă de finanţare a activelor.

3.3. Contabilitatea diferenţelor din reevaluare

            Rezervele din reevaloare reprezintă surse constituite cu ocazia reevaluării imobilizărilor din patrimoniu, pe bază de reglementări legale.

            Reevaluările au loc în perioadele de inflaţie şi constau în actualizarea valorii de înregistrare a activelor imobilizate (terenuri, mijloace fixe, titluri de valoare imobilizate).

            Reevaloarea trebuie efectată sufucient de regulat pentru ca în bilanţ activele respective să fie evaloate cât mai aproape de valoarea lor justă (exemplu: la fiecare 3 sau 5 anii).

            În practică se reevaloauă cel mai adesea clădirile, care datorită funcţionării îndelungate, suferă cel mai puternic impact în perioadele caracterizate prin variaţia preţurilor.

            Diferenţele din reevaloare se stabilesc prin compararea valori actuale (mai mari) cu valoarea de intrare (mai mică) a elementelor de activ supuse reevalorii.

            Diferenţele din reevaloare se încorporează ulterior în rezerve, sau se pot transfera la capital social. De asemenea, cu diferenţele din reevaloare se pot acoperi pierdele din exerciţiile anterioare.

3.4. Contabilitatea rezervelor

            Rezervele sunt surse proprii care pot fi constituite din: profit, prime legate de capital, diferenţe din reevaloare etc. Ele se constituie de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar.

            Rezervele consolidează baza materială a unităţii, sporind capacitatea acesteia de a face faţă unor conjuncturi nefavorabile şi a eventualelor pierderi. Sunt într-un fel,, bani albi pentrui zile negre” , adică o expresie a spiritului de prevedere. În principal rezervele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru majorarea capitalului social.

După modul de constituire şi utilizare, rezervele se grupează astfel:

a)      Rezervele legale care se constituie la sfârşitul anului, obligatoriu, în cotă de 5% din profitul brut contabil, anual, până când ating 20% din capitalul social. Se utilizează pentru acoperirea pierderilor precedente.

b)      Rezervele statutare se aseamănă cu rezervele legale, cu deosebirea că modul de constituire nu este stabilit prin lege, ci este prevăzut de statutul societăţii comerciale şi prin contractul dintre asociaţi sau acţionari.Aceste rezerve nu pot fi modificate decât după modificarea statutului societăţii comerciale. Procentul de statut se aplică asupra profitului net. Se utilizează mai ales pentru a fi în capital cu scopul majorării acestuia.

c)      Alte rezerve sunt prevăzute de lege sau de statut şi pot fi constituite facultativ din profitul net obţinut (rămas după deducerea impozitului pe profit), fiind destinate acoperiri pierderilor, creşteri capitalului social, acordări de dividente şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către societate ţi alte destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor.

3.5 Contabilitatea rezultatului reportat

            Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită din anii precedenţii. Cu ajutorul lui se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului precedent a căror repartizare a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

a)      Profitul nerepartizat – contul 117. Are rol de pasiv. Profitul reprezintă o sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţii stabilite prin lege sau prin statutul societăţii comerciale. Profitul reportat se poate repartiza în exerciţiile următoare pentru constituirea de rezerve, creştere de capital social, dividente de plată către acţionari.

b)      Pierderea neacoperită – contul 117. Are rol de activ.Pierderea neacoperită se poate acoperii din exerciţiile următoare din: profitul curent, rezerva legală, alte rezerve, sau din capitalul social.

            Conform legii, pierderea neacoperită din anii precedenţii se poate scade din profitul brut înainte de impozitare, pe o perioadă de 5 anii. Deci, permite diminuarea profitului şi plata unui impozit pe profit mai mic.

3.6. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

            Sub aspect financiar-contabil rezultatul exerciţiului (R) reprezintă diferenţa dintre venituri (V) şi cheltuieli (C), care poate fi profit sau pierdere.

                                                  R = V - C

            Rezultatul exerciţiului reprezintă o sursă proprie de finanţare a activelor (bunurilor) economice.

            Rezultatul se determină cu ocazia închideri conturilor de venituri şi cheltuieli, operaţie care în ţara noastă se face la sfârşitul fiecărei luni, când veniturile se transferă în creditului contului 121, iar cheltuielile în debitul contului.

            Profitul are rol de pasiv şi apare în cazul în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile      (V>C), exerciţiu având rezultat favorabil.

            Pierderea are rol de activ şi apare în cazul în care cheltuielile sunt mai mari decât veniturile   (C>V) , exerciţiu având rezultat nefavorabil.

Repartizarea profitului curent se mai poate face, în afara destinaţiilor de exemplu, pentru: rezerve statutare, alte rezerve, fonduri proprii, creştere de capital social, acoperirea de pierderi precedente etc.

                        3 .7.Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

            Subvenţiile pentru investiţii sunt sume primite cu titlu gratuit de la buget sau din partea diferitelor persoane fizice sau juridice, în scopul finanţării unor investiţii care depăşesc puterea financiară a unui agent economic.

            Conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991, se asimilează subvenţiilor pentru investiţii următoarele elemente:

7        valoarea imobilizărilor primite cu titlu gratuit;

8        valoarea imobilizărilor constatate în plus la inventar.

            Cu toate că, practic, subvenţiile reprezintă venituri exeptionale, acestea se includ iniţial în categoria capitalurilor proprii, cea ce reprezintă un avantj fiscal pentru beneficiarul investiţiei.

            Valoarea subvenţiei se va include în mod eşalonat în venituri astfel:

9        trecerea la venituri a unei sume egale cu mărimea amortizării , daca investiţia rezultzată din subvenşie este amortizabilă;

10    trecerea la venituri a unei sume anuale calculate prin împărţirea valorii investiţiei la 10 anii , dacă investiţia respectivă este neamortizată;

            De asemenea în această categorie a capitalurilor proprii sunt incluse donaţiile sub forma imobilizărilor şi plusurilor la inventar.

            Conform IAS 20 subvenţiile nu vor fi recunoscute decât în momentul în care există o             ,, garanţie rezonabilă” că întreprinderea va îndeplini condiţiile solicitate pentru acordarea subvenţiei şi că aceasta va fi primită. Aceasta înseamnă că în unele situaţii recunoaştera subvenţiei se va realiza înaintea îndepliniri condiţiilor sociale şi prin urmare, subvenţia poate deveni rambursabilă.

            În momentul în care o subvenţie urmează a fi rambursabilă, atunci ea trebuie contabilizată ca o modificare de estimare contabilă. Rambursarea trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în anul în care se ştie că se v-a trebui efectuată rambursarea şi nu în anul în care se v-a efecta plata propriu-zisă.

CAPITOLUL IV

CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

            În spiritul principiului prudenţei se constituie provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care cumulează până în momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimentele trecute sau actuale le fac probabile.

            În mod direct ele reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:

11    litigii , amenzile şi penalităţile , despăgubirile , daunele şi altor datorii incerte;

12    cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor.

13    cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii cum sunt cheltuielile cu reparaţiile capitale etalate , potrivit programului , pe mai multe exerciţii;

14    proviziuane pentru restructurare;

15    alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.

            Dacă din punctde vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme deosebite recunoaşterea lor este cea care necesită o analiză atentă, întrucât aceasta poate interveni doar atunci când următoarele condiţii sunt satisfăcute:

16    întreprinderea are o obligaţie curentă ( legală sau implicită ) provenită din evenimentele trcute şi care este capabilă să antreneze o cheltuială exigibilă în viitor;

17    poate fi făcută o estimare raţională a obligaţiei la data bilanţului;

18    la decontarea obligaţiei este probabilă o ieşire de resursă purtătoare de beneficii.

            Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt deductibile fiscal numai în limita actelor normative în vigoare.Astfel, sunt deductibile din punct de vedere fiscal provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor şi cele pentru pierderi din schimb valutar.

CONTABILITATEA CAPITALURILOR STRĂINE

4.1. Contabilitatea din emisiunea din emisiuni de obligaţiuni

            Societăţile comerciale pe acţiuni pot obţine împrumuturi şi prin emisiunea de obligaţiuni a căror valoare nu poate depăşii trei treimi din capitalul social.

            În scopul obţinerii împrumutului, societatea comercială emite un număr de obligaţiuni, fiecare având valoare de înregistrare numită valoare nominală.

            Din acest motiv, societatea poartă numele de emitent.

            Obligaţiunea reprezintă un titlu de valoare ce conferă posesorului ei clitatea de creditor aupra unei sume.Deci, cine posedă obligaţini, va primi în schimbul lor, o sumă de bani.

            Ea vinde obligaţiunile unei alte societăţi (creditoare) numită obligatar, primind în schimbul obligaţiunilor, bani.

            În acest mod emitentul încasează împrumutul de la obligatar având prevăzută prin contract, dobânda pe care o datorează acestuia.

            Anual şi lunar, emitentul achită obligatarului dobânda datorată, calculată ca procent din valoarea nominală a împrumutului.

            La scadenţă, emitentul răscumpără de la obligatar, obligaţiunile, restituind în acest fel suma de bani şi anulează obligaţiunile răscumpărate.

            Împrumuturile pe bază de obligaţiuni (cradite obligatare) prezintă anumite restricţii :

19    emitentul trebuie să fie societate pe acţiuni sau companie, care să poată garanta cu active de valoare mare ( poate primi maxim3/4 din capitalul vărst având minim 2 ani de activitate ).

20    obligatarul poate fi orice societate, sau chiar populaţia.

4.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen mediu şi lung

            Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice sau juritice şi care trebuie rambursate (restituite) la un anumit termen numit scadenţă.

            Creditele bancare sunt purtătoare de dobânzi.

            Creditele bancare pe termen lung (peste 5 ani) şi pe termen mediu (1-5 ani) sunt destinate finanţarii investiţiilor.

            La acordarea creditelor, băncile solicită agenţilor economici garanţii care trbuie să depăşească cu 20-30% valoarea creditului şi a dobânzilor.

            De asemenea , agenţii economici trebuie să întocmească un dosar de creditare , care trebuie să conţină informaţii privind sediul societăţii , obiectul de activitate , destinaţia creditului , posibilităţile derambursare , studiu de fezubilitate , bugetul de venituri şi cheltuieli , fluxul de trezorerie , bilanţul , balanţa conturilor etc.

            Dacă dosarul se aprobă, se întocmesc actele de ipotecă sau garaj asupra garanţiilor.

            Contractul de credit încheiat între bancă şi debitor stipulează volumul şi obiectul creditului, termenul de rambursare, dobânda, comisionul etc.

4.3. Contabilitatea datoriilr legate de participaţii

            Acţiunile unei societăţi comerciale pot fi cumpărate de o altă societate sub formă de titluri de participaţii.

            Societatea care acumpărat titlurile poate acorda societăţii care le-a emis anumite împrumuturi în condiţii avantajoase, preferenţiale.

            Pentru societatea care acordă împrumutul aceste sume se numesc creanţe legate de participaţii care se contabilizează ca imobilizări financiare.

            Pentru societatea care beneficiază de împrumut, aceste sume reprezintă datorii legate de participaţii.